Trata-se de procedimento apresentado para apuração e reclassificação de créditos adicionais de PIS/COFINS oriundos da aquisição de combustíveis derivados de petróleo, mais especificamente sobre óleo diesel. Em especial o presente estudo visa demonstrar a possibilidade ou não de restituição de parcelas pagas a maior pelos contribuintes consumidores finais quando diretamente adquirido de distribuidoras de combustíveis sejam elas oficiais ou retalhistas a partir de 1o de Julho de 2000.

Sabe-se que até 30 de junho de 2000, a Lei 9.718/98 resultado da conversão da Medida Provisória no 1.724/98 dispunha em seu art. 4o o seguinte:

“As refinarias de petróleo, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e recolher na condição de contribuintes substitutos as contribuições que se refere o art 2o, devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, inclusive gás.

Paragrafo único. Na hipótese deste artigo, a contribuição será calculada sobre o preço da refinaria, multiplicada por quatro.”

Neste cenário, a partir de 1o de julho de 2000, a Medida Provisória no 1991- 15 impôs alterações no art. 4o acima mencionado, reduzindo a zero as alíquotas das referidas contribuições incidentes sobre a receita auferida por distribuidores e comerciantes varejistas, vejamos:

“Art. 4o. As contribuições para PIS e para o COFINS, devidas pelas refinarias de petróleo serão calculadas, respectivamente com base nas seguintes alíquotas:

II – 2,23% e 10,29% respectivamente, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel;

(…)

Art. 43. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS e para o COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas;”

Assim, antes de demonstrar o enquadramento destas duas regras instituidoras de regime de tributação sob a ótica da CF/88 e ao CTN, é necessário aprofundar o presente estudo à aplicação da regra-matriz de incidência tributária nos dois regimes de tributação, que se equivalem em toda sua tipicidade, a dois termos distintos com os mesmos significados e efeitos legais.

Deste norte, renomados juristas debatem o tema, senão vejamos:

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Teoria e Prática das multas tributárias. 2a Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. 86 p. ISBN 85.309.0359-5, ao analisar a substituição tributária, assim lecionou:

“Aliás os equívocos começam com a palavra substituto tributário e que juridicamente não substitui ninguém. Allorio (Diritto Processuale Tributario, Turim, 1969, p.139) com razão dizia candente: o substituto não existe. O que a doutrina chama de substituto na realidade o único contribuinte do tributo. O fenômeno da substituição pertenceria a um momento pré- jurídico, o que da escolha do legislador do obrigado legal em substituição ao que demonstra a capacidade contributiva, por razão de eficácia e comodidade.”

MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e defeitos da não cumulatividade do tributo no sistema tributário brasileiro – Parte III, que assim dispõe:

“5.3. A Substituição Tributária. Outra tentativa de contornar as fraudes, e de simplificar o controle do imposto, consiste no estabelecimento do regime de substituição tributária que na prática implica substituir o imposto plurifásico não cumulativo por um imposto monofásico.” (grifamos)

Ora, neste sentido é importante frisar que, a tributação concentrada é uma técnica de substituição tributária, utilizada na legislação do PIS/COFINS, segundo a qual a incidência destas contribuições sociais para alguns produtos (tais como, combustíveis, medicamentos, bebidas, etc) recai apenas sobre o industrial ou importador, de modo que a receita da venda destas mercadorias pelos demais contribuintes da cadeia de comercialização fica submetida a alíquota zero, ou seja, estes ficam dispensados dos recolhimentos relativos a tais contribuições.

Por lógica a incidência tributária é a mesma inclusive para empresas optantes pelo Simples Nacional. Vejamos se um produto está submetido à substituição tributária pelo ICMS e pelo PIS/COFINS, ou seja, se o contribuinte responsável (industrial, importador ou atacadista) já recolheu estes tributos de forma concentrada e antecipada em relação às demais etapas da cadeia de comercialização, o microempresário ou a empresa de pequeno porte devem ser dispensados de recolher os mesmos tributos na sistemática do Simples, sob pena de uma mesma receita estar sendo duplamente tributada. É exatamente este o sentido do que prescrevem as Leis Complementares 126/06 e 128/08”.

Desta forma, a didática da decisão do Magistrado Federal Leandro Paulsen, no julgamento da MAS no 2006.70.00.013112-3/PR 2a Turma do TRF4, DJ 05/09/2007, vejamos:

[…]

“Ocorre a chamada tributação monofásica em se tratando de medicamentos ou seja, a concentração da cobrança do PIS e da COFINS, no inicio da cadeia econômica, sobre a receita das pessoas jurídicas que procedam a industrialização ou a importação de medicamentos, em percentual superior ao normal, desonerando-se as fases subsequentes de distribuição e venda de tais produtos. (grifou-se)

Havendo tal concentração, ou seja, a cobrança, daquilo que normalmente seria arrecadado ao longo da produção e circulação do produto, já no primeiro agente econômico (grifamos), não há que se exigir dos demais, reduzida que foi a alíquota, para estes, a zero. Enquanto o produto estiver em

circulação, não há que se cobrar PIS/COFINS sobre as respectivas receitas.”

Cristalino, portanto, que esta tributação monofásica engloba fatos geradores que ocorrerão posteriormente, vale dizer, até o final da cadeia de comercialização, por isto é assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador (art. 150,§ 7o, CF/88) de um ou dos demais elos posteriores da cadeia de comercialização, como fato ocorre no trabalho proposto.

É Fato que a cadeia de distribuição do Óleo Diesel possui quatro etapas, conforme organograma abaixo:

Neste sentido, para eficácia do procedimento apresentado, o contribuinte deve ser optante pelo Lucro Real, adquirir Óleo Diesel como insumo diretamente de distribuidoras, sejam elas oficiais ou retalhistas e possuir seu regime de apuração de PIS e COFINS pela sistemática Não Cumulativo.

Feitas estas considerações epistemológicas, não restam dúvidas de que a partir de 1o de Julho de 2000, os consumidores finais de óleo diesel

adquiridos diretamente das distribuidoras, continuam a possuir os mesmos créditos tributários existentes até 30 de junho de 2000, pois restou demonstrado tanto pela redação do §7o do art. 150 da CF/88 como pela redação do art. 128 do CTN.

Caso assim não fosse, o regime monofásico de tributação encontraria instransponível barreira legal estabelecida no art. 37 da Lei complementar 101/2000, que determina in verbis:

“Equiparam-se a operações de crédito e estão vedadas: I – Capitação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no §7o do art. 150 da Constituição Federal.”

Por fim, conforme exposto, a existência do crédito pleiteado é confirmada em todos os métodos de interpretação em direito permitidos, quais sejam:

1. a)  Interpretação literal: (gramatical ou semântica – o que diz estritamente a lei);
2. b)  Interpretação teológica: (Finalidade ou objetivo da lei);
3. c)  Interpretação sistemática: (Constituição Federal 88, CTN e Lei de Responsabilidade Fiscal);
4. d)  Interpretação histórico-evolutiva: (vide ADIN 2010/DF Rel. Min. Celso de Melo: Debates parlamentares e interpretação da Constituição).

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